Die Vorschrift des § 38 HGB verpflichtet jeden Kaufmann zur ordnungsgemäßen Buchführung. Diese Verpflichtung gilt nach § 160 AO gleichzeitig im Interesse der Besteuerung. Eine nach § 40 HGB ordnungsgemäß aufgestellte Bilanz erfaßt auch sämtliche Forderungen, wobei die zweifelhaften Forderungen mit ihrem wahrscheinlichen Werte anzusetzen sind. Demnach wirken sich die in Rechnung gestellten Lieferungen oder Leistungen durch ihre Bilanzierung automatisch gewinnrealisierend aus. Nach dem auszuweisenden Gewinn richtet sich dann die Gewinnbesteuerung.

In Zeiten der Geldverknappung und relativ hohen Gewinnbesteuerung muß der Kaufmann der Bewertung seiner Außenstände besondere Bedeutung beimessen. Selbstverständlich verbieten es sowohl die Vorschriften des Handelsrechtes als auch des Steuerrechtes, die Forderungsbewertung von dem Gewinn abhängig zu machen. Es ist aber sehr wohl möglich, den Wahrscheinlichkeitswert der zweifelhaften Forderungen den Zeitumständen nach vorsichtig zu bemessen.

Für die Bilanzierung von zweifelhaften Forderungen ist die Form der passivierten Wertberichtigung am geeignetsten und entspricht auch am besten dem Grundsatz der Bilanzklarheit, wenn auch das Aktiengesetz dieses Verfahren nicht vorsieht. Werden die Wertberichtigungen auf der Aktiv-Seite der Bilanz von dem Posten „Forderungen“ abgesetzt, dann müßte gefordert werden, daß die Absetzung in der Bilanz sichtbar gemacht wird. Anzustreben ist es, einen besonderen Posten „Zweifelhafte Forderungen“ auf der Passiv-Seite gegenüberzustellen.

Wertberichtigungen für zweifelhafte Forderungen können ermittelt werden: im Pauschalverfahren, im Einzelverfahren und im gemischten Verfahren. Alle drei Verfahren sind grundsätzlich durch eine ständige Rechtsprechung des RFH anerkannt worden.

Das Pauschalverfahren soll den voraussichtlichen Ausfall von Forderungen mit einem bestimmten Pauschsatz bemessen. Die Rechtsprechung des RFH verlangt hierzu, daß der Pauschsatz sich aus den Erfahrungen der Vergangenheit, also der Vorjahre ergibt. Für die heutige Zeit ist dieses Verfahren kaum anwendbar, weil die Geldfülle der letzten RM-Periode Forderungsverluste allgemein zu Seltenheiten machte.

Das Einzelverfahren berücksichtigt die Risiken bei den einzelnen Forderungen und kommt daher der Wirklichkeit am nächsten. Von besonderer Wichtigkeit für das Einzelverfahren ist es, daß es hierbei – im Gegensatz zum Pauschalverfahren – steuerrechtlich ebenfalls auf die subjektive Auffassung des buchführenden Kaufmannes ankommt. Das schließt zwar eine objektive Nachprüfung durch Organe des Finanzamtes nicht aus, wodurch aber das Schwergewicht der Betrachtungsweise des Kaufmannes nicht aufgehoben werden kann. Die Auffassung des Kaufmannes kann z. B. schon dadurch gerechtfertigt sein, daß der Schuldner sich nach Ablauf der üblichen Zahlungsfrist in Verzug befindet – für die heutige Zeit ein sehr häufiger Fall. Die Höhe der Einzelwertberichtigungen kann beispielsweise je nach der Dauer des Zahlungsverzuges bemessen werden und nach der 1. Mahnung bereits 100 v. H. betragen. Der spätere Eingang der Forderung ist nach der Rechtsprechung des RFH nicht ausschlaggebend für die Bewertung an einem bestimmten Stichtag, wenn der Kaufmann damals überhaupt Anhaltspunkte für eine niedrigere Bewertung hatte. Die Rechtsprechung des RFH hat dabei folgenden Grundsatz entwickelt, wie ein Urteil besagt: „Ob und inwieweit eine Forderung in ihrem Werte bis zum Bilanzstichtag durch Zweifelhaftigkeit oder Unwahrscheinlichkeit ihres späteren Einganges beeinträchtigt ist, ist vom subjektiven Standpunkt des ordentlichen, die Gesamtverhältnisse verständig erwägenden Kaufmannes aus zu beurteilen.“ Dieser Grundsatz läßt erkennen, daß die nicht sachverständige Betrachtungsweise des Finanzamtes im Streitfälle nur zweitrangige Bedeutung haben kann.

Es bleibt noch das gemischte Verfahren für die Bemessung der zweifelhaften Forderungen übrig, wonach auf einige Forderungen das Einzelverfahren und auf die übrigen Forderungen das Pauschverfahren angewendet wird. Auch dieses Verfahren tritt heute gegenüber dem Einzelverfahren zurück, solange Maßstäbe für mindestens ein ganzes Kalenderjahr noch fehlen.

Bei vorsichtiger Forderungsbewertung in Einzelverfahren kann eine verhältnismäßig bedeutende Steuerschonung erreicht und auch vertreten werden. Für die heutige Zeit ist dieses für die Existenz mancher Unternehmen ein ausschlaggebender Faktor. Zu beachten bleibt dabei immer, daß eine grundsätzliche Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz besteht und es daher nicht möglich ist, Wertberichtigungen auf Forderungen etwa nur in der Steuerbilanz zu berücksichtigen. Nicht zu unterschätzen ist der Nachteil, der sich aus der vorsichtigen Bewertung der Außenstände für Kreditverhandlungen des Unternehmens ergeben kann. Fr.